«Деофшоризация»: законное и незаконное в налоговом планировании

Российская экономика тесно связана с иностранным правом – большое количество отечественных предприятий принадлежит компаниям с российским же капиталом, но созданным за рубежом, там же располагаются офисы многих фирм, их партнеры и покупатели. Известно, что большинство крупных сделок традиционно подчиняются иностранному праву (как правило, английскому), там, где возможен выбор суда, он также делается в пользу иностранных арбитражей. При некоторых моделях бизнеса в России могут оставаться только операционные компании, за счет которых создается прибыль. Сложно судить, насколько эта ситуация может являться предметом национальной гордости, однако она реальна и ощутима.

Для чего может использоваться иностранное право и иностранные юрисдикции?

Часто это не связано с вопросами налогообложения напрямую. В пользу иностранного права говорят гарантии собственности, которое оно предоставляет, предсказуемые суды, гибкое корпоративное законодательство, возможность защититься от российских рейдеров за счет конфиденциальности владения. К сожалению, современная российская действительность несет в себе множество причин, по которым бизнес предпочитает владеть сам собой из иных юрисдикций. Можно ли требовать от бизнеса иного подхода? Если не создавать ему соответствующих условий в своей юрисдикции, такое требование было бы неправомерным, тем более, что при любой владельческой структуре, в России остаются операционные компании, рабочие места, производство, уплачиваются соответствующие налоги. Попытка защитить активы и капитал является естественной реакцией на агрессивную экономическую среду, совершенно не обязательно речь при этом идет о незаконных действиях.

В целом, несмотря на процессы «деофшоризации», остаются неизменными три вещи:

• уклонение от налогообложения – это деяние, которое должно преследоваться по закону;
• бизнес с иностранным элементом – это экономически эффективный инструмент, который при правильном применении способствует развитию хозяйственных отношений;
• разница между первыми двумя явлениями категорически не может быть понятийной – она должна быть точно закреплена законом и только им.

Оставим за скобками незаконные способы уменьшения налоговой базы или искусственный перенос центра прибыли в низконалоговые юрисдикции – очевидно, что эти действия вне правового поля. Хотелось бы проанализировать более сложные инструменты – в частности оптимизацию налогов при движении инвестиций (займов, доходов от корпоративного участия, доходов от интеллектуальной собственности) и защиту активов иностранным владением. К сожалению, правила игры в этом отношении в России еще не до конца сформулированы, и часто порождают больше хаоса, чем разумного регулирования. В рамках данной статьи мы постараемся отделить нормальное течение бизнес-процессов, от той черты, за которой они становятся нарушением налогового законодательства.

Что такое офшоры?

Само понятие «офшор» в российском законодательстве пока не сформулировано. Единственным документом на эту тему является Приказ Минфина России от 13.11.2007 года № 108н. Установленный этим приказом список, называемый также «черным списком» юрисдикций, состоит из 41 государства, которые можно разделить на две неравномерные группы стран.

Во-первых, в него входят большинство так называемых «классических» офшоров (БВО, Белиз, Кайманы, Сейшельские острова, Ангилья и пр.) – это государства, в которых, как правило, нет налогообложения, нет публичных данных о директорах, о собственниках компаний, нет стандартов отчетности, аудита. В деловой среде принято относиться с настороженностью к компаниям из этих юрисдикций: им могут не предоставить кредит в банке, с ними могут отказаться работать поставщики, у них есть сложности при регистрации в платежных системах или при открытии расчетного счета. Тем не менее, эти юрисдикции в силу конфиденциальности данных о собственности  часто становятся инструментом защиты активов – если собственник не известен, на него нельзя воздействовать.

Во-вторых, в список Минфина РФ входят также и иные юрисдикции с достаточно высоким уровнем прозрачности и мирового престижа, хотя и имеющие налоговые льготы – например, Лихтенштейн, Гонконг, Мальта. К этим странам применяются тем не менее те же правила, что и к классическим офшорам.

Кстати, наиболее известная в налоговом планировании юрисдикция, Кипр, с точки зрения российского права, офшором не является – он исключен из рассматриваемого перечня с начала 2013 года. Хотя наиболее авторитетная в сфере налогового планирования организация, ОЭСР, в ноябре 2013 года, наоборот, внесла его в свой «черный список» как юрисдикцию, не соответствующую уровню «транспарентности» и обмена информацией.

Существующие ограничения работы с офшорами в России

Следует начать, вероятно, с того, что, вопреки расхожему мнению, иностранные компании, ведущие бизнес на территории России, подпадают под налогообложение наравне с российскими компаниями: платят налог на прибыль по ставке 20%, НДС, налог на имущество и пр. Есть особенности в расчете базы по некоторым налогам, но они не имеют характера льгот.

Если бизнес построен так, что российская компания работает с юрисдикцией из «черного списка», то это приводит к двум основным последствиям: контролю цен сделок и ограничению льгот.

Контроль цен сделок

Любые сделки с аффилированным иностранным (в т.ч. офшорным) лицом подпадают под контроль ценообразования в отношении уровня доходов и расходов, принятого в таких сделках для целей налогообложения (вне зависимости от размера сделки). Особое правило закона распространяет этот же механизм также на крупные сделки с юрисдикциями из «черного списка» – если сумма сделок с офшором составила более 60 млн. рублей в год, то вне зависимости от того, связаны ли ее участники между собой, сделка подпадает под контроль цены.

В рамках контроля цены российская компания должна подать в специализированный налоговый орган уведомление и быть готовой подтвердить, что заявленный ей уровень налогообложения соответствует рыночным ценам (по правилам Главы 14.4 НК РФ).

Под это правило подпадают все виды сделок, включая, вознаграждение по интеллектуальным правам («роялти») и займы. Минфин РФ также относит к контролируемым сделкам выплату дивидендов, однако, безусловно, это спорная позиция – контролировать подобным образом дивидендные потоки бессмысленно. В отношении займов, полученных от независимого офшора, стоит заметить, что для целей контроля, 60 млн. рублей должны составить проценты по займу, а не само его «тело». Очевидно, что размер займа с такой суммой процентов может быть достаточно велик, что достаточно часто позволяет использовать офшоры без дополнительных процедур контроля при финансировании.

Ограничение льгот

При выплате из России любого вида пассивного дохода (в т. дивидендов, процентов по займам и роялти), выплачивающая компания обязана удержать налог «у источника».

В отношении офшорных компаний действуют стандартные ставки налога – 15% (дивиденды) и 20% (проценты и роялти). Стоит заметить, что эти же ставки применяются в обычной ситуации, когда получающая доход иностранная компания не имеет права на льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения – санкциями, по сути, такие меры не являются.

В обратном случае, если дивиденды выплачиваются из офшора в Россию, – ставка налога составляет 9%, права на льготу в 0% такие дивиденды не имеют (даже, если доля владения более 50%, а владение длится более года, п. 3 ст. 284 НК РФ).

Это основные ограничения, которые в налоговом плане возлагаются на работу с офшорными юрисдикциями. Есть также специальное регулирование, например, запрет на применение  таможенных упрощений, особые требования по некоторым стратегическим сферам экономики (например, оборона) или особые правила налогообложения по ценным бумагам, однако, в рамках данной статьи мы не будем останавливаться на этих более частных случаях. Стоит, однако, особенно отметить, что не приветствуются такие компании также в отношениях с государственными органами, гос. корпорациями – прямого запрета нет (хотя, судя по последним тенденциям, он может быть законодательно установлен в ближайшее время), однако, без открытия данных о компании (о ее бенефициаре), такие компании в эти отношения могут быть не допущены.

Тем не менее эти структуры без ограничения используются на практике, например, для некрупных сделок, владения активами, не предназначенными для извлечения дохода. Это не запрещено законом и остается на усмотрении хозяйствующего субъекта.

«Транзитные» офшорные архитектуры

Следует ли понимать, что в 41 государство «черного списка» уходят потоки российского капитала? Вероятнее всего, нет, по крайней мере, не напрямую.

Если посмотреть официальную статистику Росстата (Российский статистический ежегодник, 2013) – то пятерку стран, в которые были направлены российские (небанковские) инвестиции в обработанном на настоящий момент 2012 году составили: Швейцария (34%), Австрия (13%), Кипр (11%), Нидерланды (6%), Беларусь (5%). Ни одной из этих стран в «черном списке» офшоров нет. Основными инвесторами в Российскую экономику при этом являются: Нидерланды (13%), Кипр (11%), Англия (9%), Люксембург (8%), Германия (5%), также отсутствующие в списке.

Что интересно, данные об инвестициях в Россию и из России практически сходятся – вернулось в 2012 году незначительно меньше, чем ушло, в 2011 году – вернулось даже больше, чем было инвестировано за пределы страны. Для сравнения, в 2003-05 годах, за рубежом оставалось до трети выведенных под инвестиции средств. На 2013 год, вероятно, с учетом кипрского кризиса, а также давления на Швейцарию со стороны ЕС и ОЭСР, данные по этим юрисдикциям существенно изменятся, но, в целом, тенденции, наверняка останутся такими же.

Статистика Росстата, к сожалению, не вполне объективно отражает все денежные потоки, однако, принимая за данность, что, например, преддефолтный Кипр едва ли мог в 2012 году самостоятельно финансировать инвестиции в Россию, можно заключить, что вернулись, во многом, те же деньги, что покинули страну ранее. Кстати, как можно заметить, Кипр и Люксембург, которым Минфин РФ угрожал внесением в «черный список» в конце этого года, находятся как раз среди стран – «доноров», т.е. внесение этих стран могло бы только затруднить обратный поток уже покинувших Россию средств.

В отношениях с неофшорными юрисдикциями налоговая оптимизация достигается за счет льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения. Действие соглашения дает возможность сократить налог у источника на пассивные доходы с 15% до 5-10% в отношении дивидендов, и вовсе не облагать роялти и проценты (или облагать по ставкам, в 2-4 раза более низким, чем стандартная 20%).

Все указанные выше страны связывает, один общий признак – они одновременно имеют:

• льготы по соглашению с Россией (при выплате дохода из России),
• льготы на локальном уровне, позволяющие минимально облагать или не облагать совсем тот или иной вид инвестиционного дохода (при его получении),
• и/или льготы, позволяющие не облагать доход «у источника» при выплате в третью страну (в том числе, в адрес офшоров).

При этом в отношении дивидендов среди первой четверки стран, в которые ушли российские инвестиции, все способны претендовать на минимальную ставку в 5%, достаточно редко встречающуюся в соглашениях, заключенных Россией (кроме Республики Беларусь, где сотрудничество обусловлено иными причинами).

Рассмотрим простейший вариант – структуру с Кипром. Что обеспечивало на протяжении многих лет популярность кипрских холдингов в России (и скорее всего, будет обеспечивать в большой мере в дальнейшем)? Безусловно, низкие ставки налога при получении и отсутствие какого-либо  налога у источника вне зависимости от того, куда выплачиваются доходы далее.

Структура с Голландией будет более сложной, хотя тоже достаточно эффективной с налоговой точки зрения. При выплате из России в адрес Голландии налог у источника в отношении роялти или процентов может не удерживаться, как может не удерживаться он и при выплате из самой Голландии. Полученные дивиденды в Голландии могут быть освобождены от налога, у источника при выплате они облагаются под 15%, если не выплачиваются в адрес компании ЕС или компании, имеющей с Голландией налоговое Соглашение (при соблюдении условий, предусмотренных специальной Директивой ЕС или Соглашением).

Рассмотрим пример обратного льготного потока инвестиций. В Англии, например, освобожденным может быть доход у источника в отношении дивидендов, куда бы они ни выплачивались, а также сами дивиденды при определенных условиях. При том, что использование юрисдикции не из «черного списка» позволяет в России не облагать полученные дивиденды – она может быть интересна для корпоративного владения.

Хотелось бы подчеркнуть, что сама по себе ни одна из подобных архитектур не является незаконной – они часть конкуренции стран за капитал, и та страна, которая окажется более привлекательной с инвестиционной точки зрения будет, разумно, более интересна для вложения средств. Более того, каждая льгота имеет в себе ряд уникальных ограничений, без которых достичь льготного налогообложения невозможно: правила «освобождения в силу мажоритарного участия», правила «тонкой капитализации», правила противодействия уклонению от налогообложения и проч., каждое из которых достойно отдельного рассмотрения. Однако, безусловно то, что при соблюдении всех требований местного закона указанные льготы могут существенно оптимизировать налогообложение.

Когда «транзитные» структуры незаконны?

Российское и международное право применяет четыре общих требования к такого рода структурам:

• структуры не могут использоваться исключительно в целях налоговой оптимизации (должна быть экономическая цель отношений),
• компании – участницы отношений должны быть резидентны в своей юрисдикции;
• доходы, полученные такими компаниями, должны быть им предназначены (критерий «фактического приобретателя» / «фактического бенефициара»);
• ни одна из структур не отменяет обязанности физического лица («конечного собственника» / «конечного бенефициара») уплатить налог при получении дохода от такой структуры.

Первый критерий субъективный – любая структура не может быть создана исключительно с умыслом налоговой оптимизации. Под умыслом не может пониматься, например, намерение эффективно организовать работу группы компаний, защита активов, ребрендинг группы с помощью иностранных элементов, расширение сферы бизнеса за пределы России и прочее.

Второй критерий носит формальный, хотя немаловажный характер: получающая доход сторона должна предъявить выплачивающей стороне сертификат резиденства, подтверждающий, что первая является налоговым резидентом юрисдикции, с которой Россия заключила налоговое соглашение. Этот сертификат выдается налоговыми органами по месту регистрации компании.

В России в настоящий момент налоговое резиденство юридических лиц понимается буквально – компания, зарегистрированная в России, является российским резидентом. Но, в других юрисдикциях это может быть не так – требования от страны к стране существенно отличаются, однако, наиболее частым критерием является «место управления» – административные и хозяйственные решения компании должны преимущественно приниматься на территории страны резиденства (местными директорами и/или из местного офиса).

Из указанных выше стран, наверное, с самой сложной процедурой получения сертификата сталкиваются резиденты Англии – местные налоговые органы имеют право требовать в рамках выдачи сертификата очень широкий перечень информации, подтверждающий связь с территорией Англии.

Третий критерий – наиболее сложный в оценке, когда речь идет о нескольких звеньях в цепи компаний. В России дефиниции «фактический приобретатель» в законе нет, однако, ее имплементация планируется в ближайшем будущем.
Методические рекомендации ОЭСР предлагают не считать таковыми агентов, номинальных лиц и кондуитные компании, так как «такие получатели не имеют права распоряжаться доходом, в силу обязательства перечислить этот доход другому лицу». При этом одного факта последующего перечисления средств для лишения статуса фактического приобретателя мало: он не имеет значения, если между последующим и первичным перечислением дохода нет функциональной связи (например, получатель погашает свои собственные займы / исполняет свои обязательства за счет полученных средств). Из практики, о наличии у такого лица права самостоятельно распоряжаться полученным доходом может свидетельствовать следующее:

• компания несет расходы за счет полученных средств (на собственные нужды);
• перечисление дохода внутри группы лиц не имеет однозначной связи по времени, валюте и основаниям платежа;
• полученный доход перечисляется не полностью, оставаясь частично в пользовании первой компании;
• получение и перечисление дохода внутри группы лиц не связано причинно-следственной связью (по условиям договора).

Вероятно, что аналогичный подход может быть также воспринят и российским правом, т.к. влияние не него рекомендаций ОЭСР достаточно велико в последнее время. До определения конкретных критериев, шансы налоговых органов доказать, что иностранная компания, получившая льготы, является «транзитной», остаются спорными, даже при условии обмена информацией с соответствующей юрисдикцией.

Четвертый критерий. Очевидно, что за любой структурой юридических лиц стоит конкретное физическое лицо или группа лиц. Налогообложение этого, последнего звена, «конечного бенефициара», является «философским камнем» налогового администрирования по всему миру – на противодействие уклонению от налогообложения на этом уровне направлены большинство принимаемых на международном уровне мер.

Российские налоговые резиденты должны декларировать полученный доход и уплачивать налоги всякий раз, когда иностранная структура распределяет его в их адрес. При получении дивидендов такой доход облагается по ставке 9%, при получении иных выплат – 13%.

Когда при выплате от иностранной компании дивидендов, удерживается налог у источника, то такой налог может быть учтен в России «к зачету» (если с юрисдикцией-источником у России есть налоговое соглашение). Иным образом изменить данную обязанность российское законодательство не позволяет.

Стоит заметить, что в России планируется в ближайшее время ввести институт «контролируемых компаний», он будет позволять обложить доход до его распределения (на нашем примере, когда физическое лицо владеет компанией – доход такой компании может быть квалифицирован как доход лица). Этот институт направлен, в первую очередь, на противодействие использованию, так называемых, «кошелечных офшорных компаний», когда юридическое лицо фактически не является самостоятельным субъектом, а полностью обслуживает нужды собственника. Институт достаточно сложный для администрирования, требующий тонкой настройки условий признания компании «контролируемой», предсказать практику его применения сейчас довольно сложно. Называемые в настоящий момент сроки разработки концепции – май-июнь этого года, возможно, вплоть до того момента условия налогообложения этого института будут до конца не ясны.

Можно заметить, что российский НДФЛ в размере 9-13% – сравнительно маленький налог, хотя, налоговая структура большинства европейских страна и США, нацелена на налогообложение, преимущественно, на уровне физических лиц – налог на доходы в этих странах может достигать 50% и выше именно на уровне конечного бенефициара.

Поэтому большинство инициатив по вопросу определения бенефициара – не российские, главным образом, этот институт видоизменяется под воздействием Европы, США и ОЭСР в целом.

Как определяется «конечный бенефициар» в России?

С лета прошлого года в российском праве действует дефиниция бенефициарного владельца – это физическое лицо, которое «прямо или косвенно владеет (т.е. имеет преобладающее участие более 25 % в капитале) юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия» (Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ). Налоговый кодекс РФ дополнительно устанавливает, что в рамках судебного процесса можно признать зависимость между лицом и компанией «при наличии возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами» (105.1 НК РФ).

В рамках поднятой темы нужно отметить, что англосаксонская система права, к которой принадлежит большинство современных финансовых центров, относится к титулу собственности компании несколько иначе, чем простое владение. Практика позволяют передать, например, акции компании другому лицу, оставаясь при этом лицом, получающем доход (и/или влияющим на компанию). Эти отношения принято называть «трастом», российское право на настоящий момент этого понятия не знает.

Трастовое владение, как правило, не публично – о том, что одно лицо владеет активом в пользу другого лица, может быть не известно никому, кроме этих лиц (эти данные могут быть раскрыты коммерческим лицам в ходе процедуры «знай своего клиента (KYC)», но практически никогда не представляются государственным органам). При этом лица, получающие доход от компании, и лица, управляющие активом через траст, могут не совпадать (в классическом трасте, как правило, эти лица не совпадают). Интересно заметить, что при несовпадении эти субъектов, налогооблагаемый доход образуется у одного лица, но «бенефициарным владельцем», в смысле российского права, будет являться другое.
Более того, необходимо понимать, в мире существует ряд безбенифициарных структур – т.е. корпоративных элементов, у которых нет бенефициаров или они еще не назначены. Это могут быть семейные трасты, фонды, фаундации, действующие в интересах неопределенного круга лиц, некоммерческие организации или фонды и прочее.

Каким образом будут толковаться эти структуры с точки зрения российского контроля – не ясно, вероятнее всего, исходя из современных правовых определений, часть таких структур российское право будет вынуждено, в основном, игнорировать до того момента, пока дефиниции не будут измены.

Тенденции офшорного регулирования

Мнение о том, что классические офшоры принципиально не участвуют в международном обмене налоговой информацией основано на российской практике. Соответствующих соглашений между Россией и большинством офшоров на настоящий момент нет (в отличие, например, от Англии или США). Россия подписала несколько лет назад Конвенцию ОЭСР, позволяющую использовать в перспективе автоматический обмен информацией более, чем с 50 странами, однако, на настоящий момент не ратифицировала ее.

Необходимо заметить, что данные, которые могут представить на настоящий момент большинство офшорных юрисдикций, крайне скудны – как сказано выше, их внутреннее законодательство не предусматривает аккумуляции на государственном уровне налогово-значимой информации. До того момента, когда офшоры изменят свое законодательство, говорить о полноценном обмене невозможно.

Несколько лет назад на уровне ОЭСР было положено начало общемировому процессу унификации локального права. Мероприятие получило название «Глобальный форум по транспарентности», его членами стала 121 страна, включая многие офшоры. Речь о том, что страны обязуются изменить свое законодательство так, чтобы оно гарантировало сбор налоговой информации – от данных о собственности, до отчетности. Не соответствующими стандартам ОЭСР были признаны, кроме указного выше Кипра, также, например, Люксембург, Сейшеллы, ОАЭ, Панама, БВО. С большой долей вероятности, в этих юрисдикциях стоит ожидать ужесточения контрольных процедур, хотя едва ли процесс изменения законодательства будет быстрым. Перспективы качественного изменения офшорного регулирования лежат, по самым жестким оценкам, ориентировочно, в области 4-7 лет.

Вместо вывода…

Мир постепенно видоизменяется, однако ничего кардинально нового эти изменения, на самом деле, не приносят. Со времен появления налоговой системы известно, что уклонение от налогов – наказуемо, всегда было совершенно очевидно, что грубые схемы – вульгарны и опасны, что использование льгот под искусственными предлогами – преступление. Сейчас только более остро встал вопрос, относительно того, как администрировать эти процессы эффективнее, не более того.

Между тем говорить, что эффективная налоговая нагрузка может быть достигнута только за счет уклонения – некорректно. Во всем мире, эффективное планирование налогов возможно, прозрачно и требует только соблюдения установленных правил, основные из которых мы постарались назвать выше.

Говорить, что закрытые структуры – всегда связаны с преступлениями, также неправильно. Сокрытие собственности – это, в первую очередь, защитный механизм, выработанный правом, он может минимизировать риски бизнеса, но ни в одной юрисдикции не предназначался изначально для налогового уклонения. Существует масса методов для установления налоговой базы вне зависимости от факта закрытой собственности: например, в прошлом году для российских налоговых органов стала доступна банковская тайна о движении денежных средств по счетам физических лиц, что может, при должном администрировании, без открытия статуса бенефициара, оперативно выявить факт получения недекларируемого дохода.

Практика обмена налоговой информацией будет меняться в будущем, однако, при любом развитии событий международные структуры бизнеса и владения будут существовать в том или ином виде. Это будет актуально ровно до того момента, пока останутся риски, от которых нужно защищать активы, и, вероятно, до тех пор, пока собственное российское право не будет регулировать эти процессы более эффективно, чем иностранное.