Оставить заявку
21.10.2015

Рассматриваемый в этом обзоре спор достаточно сложен с теоретической и методологической точки зрения. Фактически, речь идет о том, что суд, запретив к использованию одну из схем агрессивного налогового планирования в международном налогообложении, был вынужден сделать далеко идущие методологические выводы и прибегнуть к источникам права, находящимся за пределами российского правового поля.

Правовые предпосылки вопроса

«Постоянным представительством» иностранной компании для налоговых целей называется особая правовая конструкция, при которой доход (или часть дохода) от деятельности иностранной компании (компании – нерезидента) в России облагается российским налогом на прибыль. По общему правилу, постоянное представительство считается возникшим в деятельности иностранной компании при соблюдении трех простых условий:

  • у такой компании есть в России постоянное место деятельности – отделение, представительство и пр. (офис, например);
  • деятельность в России носит коммерческий характер (т.е. направлена на получение дохода);
  • такая деятельность является регулярной (постоянной, длящейся во времени).

Надо заметить, что постоянное представительство возникает у очень многих иностранных компаний, которые имеют российские «корни», с активной деятельностью в России как напрямую, так и через дочерние структуры. При возникновении в деятельности иностранной компании признаков постоянного представительства, такая компания обязана получить для своего отделения (представительства) российский ИНН и уплачивать российские налоги по правилам, практически аналогичным тем, которые установлены для российских юридических лиц.

Расходы постоянного представительства, соответственно, также как и в случае с российскими налогоплательщиками могут уменьшать налоговую базу по прибыли постоянного представительства. По общему правилу, такие расходы, во-первых, должны быть произведены непосредственно этим постоянным представительством, и, во-вторых, соответствовать общим требованиям, установленным НК РФ, т.е., в частности, такие расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными РФ с иностранными государствами, могут быть предусмотрены дополнительные возможности признания расходов постоянного представительства. Большинство таких соглашений составлены на базе Модельной конвенции международной Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о налогах на доходы и капитал (далее – «Модельная конвенция ОЭСР»), а также Типового соглашения между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (одобрено постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 г. № 84) – в связи с этим они имеют единообразную структуру и во многом аналогичные положения.

Так, многие соглашения подразумевают дополнительную возможность принимать к уменьшению налоговой базы в России особый вид расходов постоянного представительства – расходы головного офиса на нужды постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы (или их часть в общих расходах, приходящуюся на постоянное представительство), независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами. Например, подобные положения содержатся в соглашениях, заключенных РФ с Кипром, Нидерландами, Германией, Великобританией.

Основанием для признания в России таких расходов, а также единственным документом, в котором определяется относимость расходов к постоянному представительству, считается методика распределения затрат, которую достаточно разработать и утвердить самой иностранной организации. На практике головной офис такой организации передает осуществленные им расходы своему постоянному представительству в РФ по актам приема-передачи расходов, на основании которых они принимаются постоянным представительством к учету безотносительно требований НК РФ об их документальном подтверждении.

В случаях, когда локальная ставка в юрисдикции головного офиса составляет менее чем российская ставка в 20%, выгода от передачи расходов очевидна – и чем больше расходов будет передано, тем более выгодно это для иностранной компании в целом. При этом нельзя не отметить, что законодательство иностранных юрисдикций (в том числе, престижных европейских юрисдикций) может вовсе не облагать налогом компании и структуры, созданные на своей территории.

Классическими примерами необлагаемых структур являются партнёрства, активно применяемые в бизнесе в таких странах, как, например, Великобритания, Нидерланды и Дания. Структуры, созданные в форме партнерств (“LLP”), являются «прозрачными» для целей налогообложения – обязанности по уплате налогов с полученных такими организациями доходов возлагаются не на сами организации, а на партнеров, которые их учреждают. Налоговая оптимизация от передачи расходов головного офиса в Россию в таком случае может быть весьма существенна. Особенно, если на уровне партнеров представлены оффшорные компании, не облагаемые налогом (так не было в рассматриваемом ниже споре, между тем, такая структура возможна на практике).

Схематичное изображение этой ситуации Вы можете найти на рисунке ниже:

Традиционно «прозрачные» для налогообложения партнёрства во многих юрисдикциях, не исключая Великобританию, о юрисдикции которой речь пойдет ниже, не признаются налоговыми резидентами страны, по законодательству которой они зарегистрированы, и, соответственно, не могут получить сертификат налоговой резидентности.

Отношение правоприменительных органов к правам партнерств на пониженные налоговые ставки в рамках налоговых соглашений всегда было отрицательным (см., например, письмо Минфина России от 11.02.2013 г. № 03-08-05/3290), однако, судебная практика по вопросу права на передачу расходов головного офиса до настоящего момента практически не сложилась. Недавно в судебной практике сформировался прецедент, в рамках которого налоговыми и судебными органами детально был проанализирован указанный механизм и подробно рассмотрены необходимые условия для его применения.

Обстоятельства дела

Российским представительством иностранной юридической фирмы «Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП» (г. Москва), зарегистрированной в Великобритании в качестве партнёрства с ограниченной ответственностью, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу за 2009-2011 гг., были включены расходы, понесенные головным офисом за пределами РФ. В перечень указанных расходов, вошли, например, суммы заработной платы сотрудников головного офиса, работавших в подразделениях компании, находящихся за пределами РФ (например, в Мюнхенском офисе). Общая сумма спорных расходов составила 349 121 976 руб.

Рассматривая дело представительства компании «Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП», суды указали, что, согласно ст. 3 Конвенции об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Россией, она не применяется к объединениям лиц, представляющим собой партнерство, и не имеющим налоговой резидентности в Великобритании. Т.е. расходы, осуществленные головным офисом данной компании, не могли быть переданы ее представительству в Москве и учтены им в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, подлежащему уплате в РФ.

Таким образом, не подпадая под действие норм Конвенции об избежании двойного налогообложения, расходы московского представительства должны были соответствовать российскому налоговому праву, а именно, следующим характеристикам:

  • расходы понесены постоянным представительством иностранной организации;
  • расходы должны быть экономически оправданными;
  • затраты должны подтверждаться первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
  • расходы должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;
  • расходы должны отвечать требованиям НК РФ, установленным для соответствующих категорий расходов.

Отдельно необходимо обратить внимание на то, что раскрывая требования НК РФ о документальном подтверждении понесенных представительством расходов, суды указывают, что расходы являются документально подтвержденными, только если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве – предусмотренных соответствующим законом «О бухгалтерском учете».

Значение судебного акта

Несмотря на то, что налогоплательщик проиграл дело, само решение, скорее, положительное для широкого круга лиц. Оно подтверждает, что постоянные представительства, если они не относятся к «прозрачным» структурам, могут весьма свободно передавать расходы головного офиса для целей налогообложения в России.

В рамках судебного процесса было подтверждено: если иностранная компания имеет право на использование льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения, то на передаваемые от головного офиса расходные распространяются ограничения, установленные НК РФ, и существует, в том числе, возможность выбрать момент признания таких расходов. Единственным условием для признания распределяемых расходов в таком случае является относимость указанных расходов к деятельности постоянного представительства иностранной организации.

Существовавшая ранее судебная практика крайне скудна, однако, она также положительна, что подчеркивает эффективность налогового планирования через передачу расходов головного офиса.

Например:

  • В постановлении ФАС Московского округа от 19.10.2010 г. № КА-А40/12291-10-П по делу № А40-35277/09-35-189 суд признал правомерным принятие к учету постоянного представительства английской компании расходов, совершенных ее головным офисом, несмотря на то, то подтверждающие расходы документы не соответствовали российском Закону «О бухгалтерском учете»;
  • В постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 № КА-А40/2602-11 по делу № А40-1154/10-116-18 суд в качестве доказательства правомерности принятия к учету расходов головного офиса иностранной организации принял такой внутренний документ как «Принципы распределения Распределяемых расходов головного офиса», утвержденный данной организацией.

Дополнительные тенденции судебной практики

Нельзя не заметить, что входе рассмотрения спора суд активно использовал комментарии к Модельной конвенции, выпущенные ОЭСР как доктринальные рекомендации, и которые не являются источником российского права. Сама Россия также не является членом ОЭСР, более того, не существует даже официального перевода данного документа на русский язык. Между тем, российские суды все активнее включают в мотивировочные части своих решений ссылки на данный источник. Напомним, что на данные комментарии суды также ссылались в других делах, например:

  • Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2015 г. № 09АП-31036/2015 по делу № А40-32910/15

В рамках данного дела суд обосновал возможность руководствоваться комментариями к Модельной конвенции ОЭСР. В рамках дела рассматривалась обоснованность применения налоговым агентом льгот по налогу на прибыль организаций в России, подлежащего удержанию у источника выплаты, в отношении дивидендов, перечисленных иностранной компании в Латвии.

  • Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 г. № 09АП-22271/2015-АК по делу № А40-16883/15

В рамках данного дела суд отклонил ссылку налогоплательщика на комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, т.к. не согласился с толкованием их положений, которое заявлял плательщик, и принял решение исходя из иного толкования положений комментариев. В рамках дела рассматривался вопрос о применении правил так называемой «тонкой капитализации» (ограничения по признанию процентов, выплачиваемых иностранным аффилированным лицам, расходами в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в РФ, и квалификация данных платежей в качестве дивидендов, подлежащих налогообложению у источника в России).

  • Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 г. № 09АП-56340/2014 по делу № А40-28065/13

В рамках данного дела суд применил Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также обосновал свои выводы об экономической обоснованности платежей российской организации иностранной зависимой компании по лицензионному соглашению положениями комментариев к Модельной конвенции ОЭСР – в рамках дела рассматривался вопрос о правомерности признания данных платежей расходами, уменьшающими налоговую базу российской организации по налогу на прибыль.

Эта же тенденция прослеживается также в некоторых письмах Минфина РФ (например: письма Минфина России от 24 января 2011 года № 03-08-05, от 18 ноября 2010 года № 03-08-05, от 21 июля 2009 года № 03-08-05, от 09 апреля 2014 года № 03-00-РЗ/16236 и пр.).

Данная тенденция феноменальна и не имеет под собой никакого правового основания, существуют дела, где суды отказывали в применении рекомендаций ОЭСР (например, см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 г. № 09АП-33421/2012-АК по делу № А40-60755/12-20-388). Тем не менее игнорировать влияние Модельной конвенции ОЭСР на российскую судебную практику уже невозможно. Между тем, комментарии к Модельной конвенции ОЭСР – это объемный и сложный документ, предназначенный для узкого профессионального использования, более того, ОЭСР периодически вносит в него изменения. Эта тенденция делает самостоятельную защиту своих прав в судопроизводстве по налоговым спорам с иностранным элементом значительно менее доступной и более сложной для широкого круга налогоплательщиков, не имеющих глубоких знаний Методологии ОЭСР.

Практические рекомендации

Учитывая рассмотренный судебный прецедент, мы не рекомендуем своим клиентам в случае осуществления деятельности в РФ их иностранными организациями через постоянное представительство использовать механизм передачи расходов головного офиса такому представительству, в ситуации, когда компания является партнёрством или иной «прозрачной» для налогообложения структурой.

Всем прочим заинтересованным лицам данное судебное решение подтверждает легитимность широких возможностей для налогового планирования через распределение расходов между головным офисом и представительством в России. Относительной сложностью в данном вопросе является только составление обоснованной методики передачи расходов, которая позволила бы справедливо и бесспорно распределить расходы между отделениями компании, а также подкрепление своей позиции как на базе российского права, так и на базе рекомендаций ОЭСР. Для этой задачи мы рекомендуем прибегать к помощи узкоспециализированных в международном налогообложении юристов.

Надеемся, что эта информация будет полезна для Вас. Если Вы обнаружили, что описанная выше ситуация имеет сходства с используемыми Вами инструментами налогового планирования, мы рекомендуем обратиться за дополнительной консультацией к специалистам нашей Налоговой практики и практики Международного налогового планирования.

Краткая справка о рассматриваемом деле:

Номер основного дела: № А40-3279/14
Участники: Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП (Великобритания), Межрайонная Инспекция ФНС № 47 по г. Москве
Основной регион: г. Москва, Россия
Ключевые правовые нормы: п. 3 ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 г.(возможность вычета из доходов постоянного представительства расходов головного офиса иностранной организации в целях налогообложения постоянного представительства в государстве, в котором такое постоянное представительство ведет деятельность)
Пройдено инстанций: АС города Москвы, 9 арбитражный апелляционный суд, АС Московского округа
Последний судебный акт по делу: Постановление АС Московского округа от 29 июля 2015 года
Опыт налогоплательщика: Налогоплательщик проиграл!