Оставьте заявку

Оставить заявку
13.11.2015

Иногда в российском налоговом праве приходится иметь дело в некотором смысле с парадоксальными явлениями. Общеизвестно, что двойное налогообложение недопустимо, об этом пишутся статьи, на эту тему защищаются диссертации. Возможность избегнуть двойного налогообложения признается за участниками внешнеэкономической деятельности и резидентами стран, с которыми у России заключены соответствующие соглашения. Как правило, именно в международном контексте говорят о двойном обложении. Однако на практике двойное налогообложение может возникнуть не только в рамках трансграничной деятельности, но и в границах самой России. Очевидно, что именно для внутрироссийских правил этот принцип должен иметь определяющее значение.

До середины 1998 года в налоговом праве был однозначно закреплен принцип «однократности налогообложения», согласно которому один и тот же объект мог облагаться налогом одного вида за определенный период только один раз (ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). После введения в действие части первой НК РФ в Кодекс аналогичное понятие включено не было, и в ст. 3 НК РФ, закрепляющей основные начала законодательства о налогах и сборах, принцип однократности не значится.

Но как тогда работает на практике этот принцип? Где он закреплен и чем выражен? Как это ни удивительно, но далеко не каждый налогоплательщик знает об этом, также как и не каждый из налогоплательщиков может поставить этот принцип на защиту своих интересов. Сегодня, в шестом обзоре из цикла «ТОП 10 судебных решений по налоговым спорам 2014-2015 годов», мы рассмотрим судебное дело, в ходе которого налогоплательщику удалось отстоять свою позицию в Конституционном Суде РФ. Сенсационность рассматриваемого решения КС РФ состоит в том, что этот был редчайший в налоговой практике случай, когда Суд использовал все имеющиеся у него права и ограничил к применению одну из норм НК РФ. Крайне редкое и почти уникальное явление для отечественного права.

Обстоятельства дела

ООО «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус» - московская компания японского холдинга «SonyMobile» («SonyMobileCommunicationsInc.») - имеющего мировую известность производителя мобильных телефонов и иных портативных устройств и аксессуаров.

В 2013 году в ее отношении была возбуждена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. В ходе проверки рассматривалась следующая ситуация: в 2008 году компания «Сони МобайлКоммюникейшнз Рус» поставила товар (мобильные телефоны и аксессуары) на общую сумму 298 299 707 руб., двум своим контрагентам на условиях постоплаты. При этом риски неоплаты поставщика были застрахованы у ОАО «АльфаСтрахование». Когда в установленные договорами сроки копания не получила причитающихся ей сумм вознаграждения за товар, она обратилась к страховщику за страховым возмещением, которое она получила в 2010 г.

При этом, подчиняясь ст. 154 НК РФ, компания была вынуждена уплатить в бюджет НДС в периоде отгрузки товара. Налоговые органы, ссылаясь на положения пп. 4 п. 1 ст.162НК РФ, требовали от налогоплательщика уплатить еще раз НДС в аналогичном размере, в периоде, когда им было получено страховое возмещение. Таким образом, в связи с обстоятельствами поставки одного и того же товара налоговые органы вынуждали компанию уплатить НДС второй раз, хотя в действительности денежные средства по этой поставке были получены компанией лишь единожды – по факту получения страхового возмещения.

Схематично обстоятельства рассмотренного дела изображены на рисунке ниже.

 

Компания в рамках дела № А40-114274/13 обжаловала данное решение в суды всех инстанций, однако судебные органы сочли, что пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ связывает обязанность по уплате НДС «как с фактом реализации товаров, так и с фактом получения страхового возмещения по договорам страхования предпринимательских рисков». Таким своим решением суды фактически подтвердили, что двукратная уплата НДС налогоплательщиком соответствует налоговому праву.

Проиграв судебные процессы налоговым органам, ООО «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус» обратилось в Конституционный Суд РФ с иском о признании неконституционной нормы пп. 4 п. 1ст. 162НК РФ, допускающей двойное налогообложение НДС.

Правовой анализ дела

Что же именно заставило корпорацию «SonyMobile» обратиться в Конституционный Суд РФ, ведь и налоговые органы и суды в своих решениях руководствовались исключительно положениями налогового законодательства?

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ налогоплательщик обязан увеличить налоговую базу по НДС на сумму полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения НДС.

До 2006 года данная норма была актуальна, поскольку налогоплательщики, определяющие налоговую базу НДС по факту поступления оплаты, могли использовать страховые схемы для ухода от налогообложения. На текущий день, когда база по НДС определяется на раннюю из дат отгрузки или оплаты, оспариваемая норма, напротив, может провоцировать двойное налогообложение.

Данной несправедливости можно было бы избежать, если бы налоговое законодательство в аналогичных случаях позволяло бы при списании безнадежных задолженностей восстанавливать уплаченный ранее НДС. Однако НК РФ не содержит такой опции.

При списании безнадежных долгов единственной возможностью для налогоплательщика уменьшить свои обязательства является включениев расход по налогу на прибыль организаций всю сумму непогашенной задолженности (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), включающую и сумму НДС (Письмо Минфина РФ от 21.10.2008г. №03-03-06/1/596). При такой схеме отношений получается, что возмещение НДС происходит не в полной сумме, а только в размере 20% от ранее перечисленной в бюджет суммы.

Рассмотрим более подробно на примере:

  1. ООО «Х» (применяющее метод начисления) заключило договор купли-продажи и отгрузило покупателю товар на сумму 118.000 руб. (в т.ч. НДС 18.000 руб.) на условиях постоплаты. Себестоимость товара составила 50.000 руб.
    Одновременно с этим ООО «Х» заключило с ОАО «Страхование» договор страхования рисков от неуплаты задолженности покупателем.
    После отгрузки у ООО «Х» возникли следующие налоговые последствия:
    • 18.000 руб. НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)
    • 10.000 руб. налог на прибыль организаций по ст. 249 НК РФ: [ (100.000 – 50.000) х 20% = 10.000 ]
  2. Покупатель нарушил условия договора и не произвел оплаты в установленный срок. ОАО «Страхование» перечислило в адрес ООО «Х» 118.000 руб. в качестве страхового возмещения.
    У ООО «Х», получившего от ОАО «Страхование» страховое возмещение, возникли следующие налоговые последствия:
    • 18.000 руб. НДС (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ)
    • 20.000 руб. налог на прибыль организаций по п. 3 ст. 250 НК РФ.
  3. ООО «Х» обратилось с суд с иском к должнику. Суд обязал покупателя возместить задолженность, однако покупатель не исполнил данное решение и судебные приставы известили ООО «Х» о невозможности взыскать задолженность в размере 118.000 руб. (в т.ч. НДС 18.000 руб.) с должника.
    ООО «Х», не имея в учете резерва по сомнительным долгам, включило всю сумму невзысканной задолженности в размере 118.000 руб. в расходы, тем самым уменьшив налоговую базу за период, когда было вынесено решение суда. Налог на прибыль организаций был, таким образом, уменьшен на сумму 23.600 руб. (118.000 х 20%) на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.Это единственный вычет, предусмотренный законодательством в рассматриваемой схеме отношений.

Таким образом, в рассмотренном примере, эффективная налоговая нагрузка за все периоды по операции составила:

18.000 НДС «по отгрузке товара» + 10.000 налог на прибыль от продажи товара +
+ 18.000 НДС по страховому возмещению + 20.000 налог на прибыль с доходов в виде страхового возмещения–
- 23.600 налог на прибыль, приходящийся на расходы по безнадежной задолженности = 42.400 рублей

Если бы ООО «Х» выбрало добросовестного покупателя с устойчивым финансовым положением, то общая налоговая нагрузка была бы почти в полтора раза ниже, чем в рассмотренной ситуации:

18.000 НДС «при отгрузке» + 10.000 налог на прибыль от продажи товара = 28.000 рублей

Таким образом, компании, страхующие свой предпринимательский риск, и обеспечивающие себе тем самым более стабильные возможности для развития бизнеса, поставлены в значительно менее выгодные условия. Поскольку фактически, одна и та же поставка является базой для обложения НДС дважды.

Судебная практика

Однако как мы помним, в российском налоговом праве двойное налогообложение прямо не запрещено. Справедливости ради надо отметить, что Высший Арбитражный Суд РФ в вопросах оспаривания двойного налогообложения периодически ссылался на то, что принцип однократности налогообложения относится к конституционным принципам (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 г. №1/11, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 г. № 13258/08 и др.), и решал дела в пользу налогоплательщиков.Такой же позиции придерживался и Конституционный Суд РФ и в других своих постановлениях (от 28.03.2000 г.№ 5-П, от 17.03.2009 г.№ 5-П и от 22.06.2009 г.№ 10-П) и определениях (от 16.01.2009 г.№ 146-О-О, от 01.12.2009 г.№ 1553-О-П, от 01.03.2012 г.№ 384-О-О и др.) Но, поскольку принцип однократности налогообложения в российском налоговом праве текстологически не закреплен, можно сделать вывод, что защита интересов налогоплательщиков зависит в большей степени от лояльности суда, нежели чем от буквы закона.

Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П

Исследовав экономическую природу НДС и правовую природу института суброгации, Конституционный Суд РФ, ссылаясь на пп.7 п. 3 ст. 149 НК РФ, заключил, что получение страхователем страховой выплаты по договору страхования предпринимательского риска не является поводом для обложения ее НДС: обложение данным налогом страховой выплаты как платы за передаваемое страховщику имущественное право - право на возмещение ущерба (суброгация) - не предусмотрено, поскольку в связи с передачей данного права не возникает какой-либо дополнительной, добавочной стоимости.

Взимание налога со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком - поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателя по оплате товаров, притом, что им уже включена в налоговую базу стоимость реализованных товаров, не имеет под собой экономического основания и ведет к двойному обложению одной и той же операции по реализации товаров.

Конституционный Суд РФ признал норму пп.4 п.1 ст.162 НК РФ не соответствующей Конституции РФ, обязал судебные инстанции пересмотреть дело «Сони МобайлКоммюникейшнз Рус», а также обязал законодателя внести соответствующие изменения в НК РФ.

Отметим, что на настоящий момент дело еще не было пересмотрено по новым обстоятельствам и в производстве судебных инстанций сейчас не находится. Кроме того, в Государственную Думу РФ также еще пока не был внесен соответствующий законопроект.

Правовые последствия Постановления Конституционного Суда РФ

В силу ч. 6 ст. 125 Конституции РФ акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Таким образом до внесения надлежащих изменений положение пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит применению с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в рассматриваемом Постановлении. Учитывая позицию Конституционного Суда, налогоплательщики, которые ранее включали указанные суммы в базу по НДС, имеют все основания для того, чтобы скорректировать свои обязательства по НДС путем подачи в налоговый орган уточненной декларации за соответствующий период. С таким подходом косвенно согласен и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 29.04.2015 г. № 03-07-17/24760).

Таким образом, судьи Конституционного Суда РФ в очередной раз подтвердили свою правовую позицию о недопустимости двойного налогообложения одного и того же объекта, а также взимания налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом. Мы ожидаем, что в ближайшее время в НК РФ будет внесено положение о том, что при исчислении НДС налогоплательщиком-продавцом в момент отгрузки товаров (работ, услуг) рассматриваемые суммы страховой выплаты в налоговую базу по НДС не включаются. А уплачивать НДС с сумм страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения покупателем договорных обязательств по оплате товаров должны будут только налогоплательщики, перечисленные в п. 5 ст. 170 НК РФ (банки, страховщики, НПФ, биржи, профессиональные участники рынка ценных бумаг и т.д.).

Значение судебного спора

В данном Постановлении Конституционный Суд РФ подтвердил, что нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера, и не должно приводить к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения. Приятно осознавать, что налогоплательщику удалось в итоге при помощи действующей судебной системы восстановить нарушенные права и даже «заставить» законодателя «переписать» несправедливые положения НК РФ.

Тем не менее, ситуация с НДС, возникшая у ООО «Сони МобайлКоммюникейшнз Рус», к сожалению, далеко не единственный пример наличия двойного налогообложения в нашей стране. Так, например, до недавнего времени не утихали споры на тему одновременного взимания двух налогов (транспортного налога и налога на имущество организаций) с одного объекта. Несмотря на то, что это были два различных налога и база по ним определялась на основании различных характеристик (мощность двигателя и среднегодовая стоимость), по факту организациям приходилось два раза платить за одно и то же транспортное средство. Конституционный Суд РФ не усмотрел в данной ситуации нарушения прав налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О), однако законодатель все же пошел навстречу налогоплательщикам и внес соответствующие поправки в НК РФ (Федеральный закон от 29.11.2012 г. № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Кроме того, из имеющихся на сегодняшний день наиболее актуальных проблем можно отметить также и двойное налогообложение прибыли Контролируемых иностранных компаний («КИК») и дивидендов от КИК, полученных российскими контролирующими лицами. В том случае, если дивиденды будут распределены позднее одного года, следующего за годом получения прибыли (п.1 ст.25.15 НК РФ), налогоплательщику придется платить налог дважды, поскольку действующие правила не позволяют принять ранее уплаченный налог по КИК к вычету. Возможно, в будущем мы столкнемся с необходимостью оспаривать данную норму и позиция, занятая Конституционный Суд РФ по делу «Сони МобайлКоммюникейшнз Рус», может быть полезной и в данном случае.

Практические рекомендации

Страхование имущественного интереса и предпринимательских рисков один из самых надежных способов обеспечения исполнения обязательств, к которому налогоплательщики ранее неохотно прибегали ввиду необоснованно высокого налогового бремени по НДС. Однако сейчас налоговые обязательства постепенно гармонизируются с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства и открывают широкий простор для использования этого гражданско-правового институтана практике.

Налогоплательщикам, которые используют страхование своей гражданской ответственности и были вынуждены платить НДС дважды мы настоятельно рекомендуем проанализировать основания уплаты налога ранее и, если это возможно, подать уточненные декларации.

Этот пример демонстрирует, что обращение в Конституционный Суд РФ может быть результативным способом защиты своих прав даже при наличии отрицательных (не в пользу налогоплательщика) решений всех судебных инстанций. Защищайте свои права до конца, используя все инструменты защиты, возможно, что самая последняя попытка будет все же удачной.

Если Вы обнаружили, что описанная выше ситуация имеет сходства с используемыми Вами инструментами налогового планирования, мы рекомендуем обратиться за дополнительной консультацией к специалистам нашей Налоговой практики. Мы готовы предложить свои услуги по оценке налоговой нагрузки исопровождению налоговых проверок, и будем рады видеть Вас среди наших клиентов. За более подробной информацией Вы можете в любой момент обратиться в нашу фирму.

КРАТКАЯ СПРАВКА О РАССМАТРИВАЕМЫХ ДЕЛАХ:

Основной судебный акт: Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П

Заявитель:

ООО "Сони МобайлКоммюникейшнз Рус"

Ключевые правовые нормы:

пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ (о включении страховых выплат в налоговую базу по НДС)

Пройдено инстанций: АС г. Москвы, 9 арбитражный апелляционный суд, ФАС Московского округа, ВС РФ, КС РФ
Опыт налогоплательщика: Тенденция изменена в пользу налогоплательщиков!