Оставить заявку
30.10.2015

В отличие от прочих обзоров мы не будем сегодня выделять какой-то один ключевой судебный акт – в качестве седьмой позиции «ТОП-10 судебных решений по налоговым спорам 2014-2015 годов» мы рассмотрим пакет одиозных дел и решений. В течение 2014-2015 годов каждым из высших судов России было принято по несколько прецедентных актов в отношении регулирования рассматриваемого в данном обзоре вопроса, можно сказать, что в настоящий момент, это одно из ключевых направлений развития судебной практики по налоговым спорам. Какой налог мог удостоиться внимания сразу Президиума Высшего Арбитражного суда РФ, Верховного суда РФ и Конституционного суда России?

Мы рассмотрим практику по земельному налогу.

Не секрет, что стандартная ставка земельного налога составляет 1,5%, налоговая база – кадастровая стоимость земли, определенная по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Т.е. налоговая база по этому налогу определяется не налогоплательщиком – это расчетная характеристика, рассчитанная оценщиком в рамках специальной процедуры государственной оценки стоимости земли.

Между тем, в налогообложении земельным налогом в настоящий момент происходит революция, которую нельзя обойти своим вниманием. Речь идет о массовой кадастровой оценке земли и иной недвижимости, которая, по планам Правительства РФ, должна завершиться к 2019 году 100% включением в кадастр актуальной стоимости объектов. Новая оценочная стоимость земли, внесённая в кадастр, может быть очень велика, особенно в Москве, Подмосковье и иных центральных регионах, часто достигая миллионных и миллиардных значений, а это сотни тысяч и миллионы дополнительного налога в год. Более того, уже сейчас возникает множество претензий к качеству оценки, проводимой преимущественно без непосредственного осмотра оцениваемых земельных участков. Даже официальные отчеты Счетной Палаты РФ показывают, что стоимость земли, определенная при кадастровой оценке, во многих случаях оказывается чрезвычайно завышенной.

Это обстоятельство делает все вопросы, связанные с оспариванием результатов кадастровой оценки земли, крайне острыми для налогоплательщиков. К сожалению, получение ответов на эти вопросы стало одним из самых печальных эпизодов современной российской налоговой практики, когда в течение 2014-2015 годов последовательно формализм одерживал победу над здравым смыслом. Рассмотрим эту историю более подробно.

Когда происходит переоценка кадастровой стоимости?

Налогоплательщикам необходимо знать, что завышенные результаты кадастровой оценки могут быть оспорены (ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 г. №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). При этом в случае положительного решения по жалобе собственника земли, кадастровая стоимость может быть признана изначально назначенной неправильно – то есть стоимость пересматривается за прошлые периоды, с момента её назначения.

Оспаривание может проходить как в рамках досудебной процедуры (в специализированных комиссиях), так и в суде.Из положений ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ следует, что результаты определения кадастровой стоимости не могут быть оспорены юридическими лицами в суде без их досудебного обжалования в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Обращаем Ваше внимание, что с 15.09.2015 года судебные споры о кадастровой стоимости рассматриваются в рамках нового «Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» от 08.03.2015 г.№ 21-ФЗ.

Момент, когда учитывается переоценка кадастровой стоимости

Представим ситуацию, когда завышенная кадастровая оценка была оспорена собственником земли, суд или уполномоченный административный орган признали ее проведенной ошибочно и пересмотрели стоимость земли, уменьшив ее. Это обстоятельство, по логике вещей, должно означать, что налог на землю, уплаченный в прошлых периодах на основании ошибочно завышенной кадастровой стоимости, тоже должен быть пересмотрен и возвращен налогоплательщику. Это было бы справедливым и понятным подходом, т.к. налогоплательщик не мог влиять на кадастровую оценку, фактически, она была ему вменена, и теперь такая оценка признана изначально неправильной.

Теперь посмотрим на эту проблему в приближении. Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (с 01.01 по 31.12). При этом в налоговом периоде предусмотрены отчетные периоды – 1,2,3 кварталы, за которые налогоплательщик должен подавать отчетность и уплачивать авансовые платежи (равные ¼ от суммы годового налога). Учитывая сказанное, возникает вопрос: если земля была переоценена в середине года, подлежит ли пересчету налог, уплаченный с начала года? По причинам, изложенным выше, разумно предположить, что должен быть пересчет с начала года.

В силу пп. 4 и 5 ст. 5 НК РФ акты, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если они прямо предусматривают это. В актах, изменяющих кадастровую стоимость в сторону уменьшения, некоторые налогоплательщики могли видеть, что дата, на которую устанавливается кадастровая стоимость, более ранняя, чем дата самого акта. Соответственно, данную дату можно толковать как момент начала применения новой кадастровой стоимости, и, следовательно, сумма налога к уплате за данные прошлые периоды подлежит пересчету. Эта позиция говорит о том, что налоговые органы обязаны принять уточненные налоговые декларации (расчёты), а ранее исчисленный налог возвратить. Схематично такая позиция налогоплательщика проиллюстрирована на Рисунке 1.

Однако налоговые органы традиционно придерживались иной позиции. По их мнению, положение п. 1 ст. 391 НК РФ о том, что налоговая база определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, позволяет утверждать не только, что пересчет за прошлые налоговые периоды невозможен, но и то, что применение новой кадастровой стоимости земельного участка допустимо лишь с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором коррекция кадастровой стоимости вступила в законную силу. То есть, измененная, например, 10 января 2014 года кадастровая стоимость может быть учтена для целей налогообложения, начиная с 01.01.2015 года. Эта позиция схематично отражена на Рисунке 2.

Отметим, что ранее судебная практика по данному вопросу была не однообразной. В ряде решений суды занимали позицию налогоплательщиков и исходили из того, что акт, устанавливающий меньшую кадастровую стоимость, улучшает положение налогоплательщиков и, следовательно, в соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ, распространяется на прошлые налоговые периоды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2014 г. по делу № А27-11873/2013, подтвержденное Определением ВАС РФ от 25.07.2014 г. № ВАС-9770/14; Постановление ФАС МО от 25.10.2013 г. № А41-7643/13, подтвержденное Определением ВАС РФ от 19.02.2014 г. № ВАС-1223/14, Постановление ФАС МО от 05.05.2014 г. № Ф05-3694/14 по делу № А41-35620/13). Но, к сожалению, сейчас этот вопрос решается на практике совершенно иначе. При том, несправедливый и нелояльный по отношению к налогоплательщику подход в течение 2014-15 гг. был последовательно подтвержден всеми возможными инстанциями.

Позиция Президиума ВАС РФ

Классическим примером негативного для налогоплательщика решения стало Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2014 г. № 2868/14 по делу № А41-14050/2013 по спору между налоговыми органами и самим Центробанком России.

Министерство экологии и природопользования Московской области в своем распоряжении от 2011 года уменьшило кадастровую стоимость земельных участков, принадлежащих на праве постоянного (бессрочного) пользования Центральному Банку России. Приняв во внимание, что изменение кадастровой стоимости земельного участка влечет изменение налоговой базы по земельному налогу, Центральный Банк России представил в налоговую инспекцию уточненные расчеты по авансовым платежам и уточненные налоговые декларации по земельному налогу за предыдущие налоговые периоды – 2010 и 2011 годы, а также заявление о возврате пере платы по земельному налогу за указанные налоговые периоды. Налоговые органы отказали в осуществлении возврата суммы земельного налога. Банк обжаловал данное решение в Арбитражный суд Московской области, который согласился с позицией налогоплательщика. Апелляционная и кассационная инстанции также заняли его позицию. Однако в порядке надзора Президиум ВАС РФ установил нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права и отказал в удовлетворении требований Банка.

Позиция Президиума ВАС по делу Центрального Банка России состояла в том, что распоряжение Министерства экологии и природопользования Московской области не содержало положения о распространении его действия на предшествующие налоговые периоды, а лишь указывало на дату проведения оценки (дату, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки), поэтому пересчет налога не должен производиться.

Действительно, ранее, еще в 2013 году, в своем постановлении от 02.07.2013 года № 17-П Конституционный Суд РФ по аналогичному спору указал, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в стандартном порядке, который определен в НК РФ для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах – т.е. по общему правилу, установленному п. 1 ст. 5 НК РФ, они вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Президиум ВАС по делу Центрального Банка России также применил эту позицию.

Таким образом, практика судебных споров по данному вопросу начала оформляться в негативную тенденцию. Налогоплательщикам оставалось отстаивать свои права только в Конституционном суде РФ, доказывая, что ст. 391 НК РФ, допускающая вменение субъекту завышенной кадастровой стоимости как базы для расчета налога, неконституционна, как и запрет на пересчет налога в прошлых периодах.

Позиция Конституционного суда и новая редакция закона

В Определениях Конституционного Суда РФ от 03.07.2014 года № 1555-О и от 23.10.2014 года № 2342-О российские общества с ограниченной ответственностью – Нижнетагильский завод металлических конструкций и Производственная компания «Возрождение» – оспорили конституционность положения п. 1 ст. 391 НК РФ, согласно которому налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.По мнению налогоплательщиков, именно данная статья не позволяет пересматривать налоговую базу по земельному налогу путем подачи уточненной налоговой декларации за предыдущий период в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка. В обоих определениях суд отказал в принятии к рассмотрению жалоб, так как пришел к выводу, что ст. 391 НК РФ не нарушает конституционные права заявителей.

В Определении от 3 июля 2014 года № 1555-О по заявлению Производственной компании «Возрождение» Конституционный суд анализировал вопрос о том, насколько методы приблизительной «массовой» кадастровой оценки без осмотра участка соответствуют Конституции РФ. Суд установил, что правовое регулирование, которое закрепляет использование для проведения государственной кадастровой оценки земельных участков, главным образом, методов массовой оценки, но не исключает использование индивидуально определенной рыночной стоимости, не влечет возможность произвольного определения налоговой базы по земельному налогу. При этом суд отказался рассматривать вопрос о возможности пересмотра налоговой базы по земельному налогу, сославшись на то, что данный вопрос уже исследовался судами при рассмотрении дела заявителя и к компетенции Конституционного Суда не относится.

Определение Конституционного суда от 23 октября 2014 года № 2342-О по делу Нижнетагильского завода металлических конструкций было, в целом, аналогично определению, описанному выше. Однако Конституционному суду пришлось дополнительно высказаться по поводу момента применения новой кадастровой оценки в налоговых целях.

Важно здесь заметить, что, не дожидаясь, когда сложится судебная практика, в дело на данном этапе вмешался еще и законодатель. На момент вынесения Конституционным Судом определения № 2342-О Федеральным законом от 04.10.2014 г. № 284-ФЗв ст. 391 НК РФ были введены новые абз. 4 и 6 п. 1,которые разрешили правовую неопределенность относительно момента применения измененной кадастровой стоимости в целях исчисления налоговой базы по земельному налогу, привязав их к моменту, когда налогоплательщик начал процедуру оспаривания кадастровой стоимости. Согласно данным нормам, при изменении кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода (1 января), в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания. Однако никакого основания для пересчета налога за прошедшие года новая редакция закона не содержит, ровно, как и не обнаружил их Конституционный суд, указав, что корректировка стоимости земельного участка «не опровергает предполагаемую достоверность ранее установленных результатов кадастровой оценки».

Выводы из судебной практики с учетом новой редакции закона

На наш взгляд, сложившийся подход не в полной мере соответствуют п. 3 ст. 3 НК РФ о базовом принципе экономического основания налогообложения. Крайне несправедливо, что нормы закона позволяют применить скорректированную, более точную и индивидуально определённую кадастровую стоимость в целях налогообложения лишь с момента, когда налогоплательщик заметил ошибку и начал оспаривать результаты вмененной ему оценки, но, не начиная с периода, с которого объективно необоснованно применялась некорректная кадастровая стоимость. Между тем, с учетом приведенных выше судебных актов оснований полагать, что спор по данному вопросу может быть сегодня выигран налогоплательщиком, к сожалению, крайне мало.

Применение уточненных положений НК РФ, также требует практического комментария. Законодатель позволил пересчитывать налоговую базу с начала текущего периода, однако, нельзя упускать из виду, что уточненные положения НК РФ действуют только с 1 января 2015 года.

Иными словами, налоговые последствия по земельному налогу зависят от того, в каком периоде были внесены изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка (см. Рисунок 3):

  • Если изменения были внесены в государственный кадастр недвижимости в течение 2014 года, то налоговые органы могут настаивать, что указанная кадастровая стоимость применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр, то есть с 01.01.2015 года;
  • Если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подано в 2015 году и решение об установлении измененной стоимости принято в 2015 году, то такая новая кадастровая стоимость должна применяться с периода, когда подано заявление, то есть – с пересчетом налога до 01.01.2015 года.

Действовать скорректированный размер налоговой базы будет, впрочем, не всегда, а только до новой кадастровой оценки (1 января года, следующего за ее проведением, при условии внесения в кадастр). Такой вывод можно сделать из еще одного судебного акта, вынесенного по данному вопросу – совсем свежего Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 года № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами
дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости».

Нормы п. 3 ст. 5 НК РФ о возможности придания обратной силы акта, улучшающего положение налогоплательщика, к 2014 году неприменимы, поскольку Законом № 284-ФЗ прямо не предусматривается возможность придания обратной силы ст. 391 НК РФ в новой редакции. Это уже было подтверждено судами, в частности, постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.04.2015 года № Ф03-1185/2015 по делу № А73-12678/2014, письмом Минфина России от 15 мая 2015 г. № 03-05-05-02/27962.

Практические рекомендации

Судебная практика по рассматриваемому вопросу складывается, к сожалению, не вполне удачно для налогоплательщиков. Между тем, позитивным фактором, безусловно, является то, что методология судов начинает формироваться, и это делает ситуацию более предсказуемой. При правильном подходе к защите собственных интересов сложившаяся ситуация оставляет возможность для налогоплательщика оптимизировать налогообложение земельным налогом. Мы рекомендуем Вам:

  • получить информацию о кадастровой стоимости Ваших земельных участков (и проверять ее не реже одного раза в 3 года);
  • в случае если кадастровая стоимость завышена, провести независимую оценку стоимости земельных участков и оспорить кадастровую оценку в досудебном и/или судебном порядке;
  • в случае успешного оспаривания кадастровой стоимости земельного участка подать уточненную налоговую декларацию по земельному налогу (но не ранее момента внесения органом кадастрового учета новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости);
  • требовать возмещения налога по всем периодам, прошедшим с подачи заявления о пересмотре кадастровой стоимости, при условии, что на момент требования внесены необходимые изменения в кадастр;
  • а также, если ранее Вы или Ваша компания уже сталкивались с оспариванием и пересмотром кадастровой оценки земельных участков, проверить, правильно ли был выбран период учета скорректированной налоговой базы в Вашей ситуации.

Надеемся, что эта информация будет полезна для Вас. Если у Вас возникли вопросы по поводу обложения земельным налогом, мы рекомендуем обратиться за дополнительной консультацией к специалистам нашей Налоговой практики.

КРАТКАЯ СПРАВКА О РАССМАТРИВАЕМЫХ ДЕЛАХ:

Акты: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2014 г. № 2868/14 по делу № А41-14050/2013; Определения Конституционного Суда РФ от 03.07.2014 г. № 1555-О и от 23.10.2014 г. № 2342-О

Ключевые правовые нормы:

п. 1 ст. 391 НК РФ

Опыт налогоплательщика:

Тенденции негативны!