Оставить заявку
19.11.2015

2014-2015 годы стал поворотным в практике налогообложения роялти (платежей за интеллектуальную собственность, авторские права, патенты, ноу-хау). При выездных проверках налоговые органы все чаще проявляют особый интерес к лицензионным соглашениям. Усиливается внимание к вопросам лицензионных платежей и со стороны судебных инстанций, однако, единые подходы при рассмотрении таких дел в судах только формируются.

Нашими специалистами в рамках цикла статей «ТОП 10 судебных решений по налоговым спорам 2014-2015 годов» был подготовлен анализ наиболее значимых для правоприменительной практики решений судов, которые свидетельствуют о появлении нового подхода налоговых органов к оспариванию расходов в виде лицензионных платежей.

В основу статьи был положен громкий судебный процесс в отношении российской дочерней компании (ООО «Эквант») одного из крупнейших мировых операторов связи «France Télécom - Orange S.A.».

Правовые предпосылки спора

Роялти до сих пор являются одним из наиболее распространенных инструментов налогового планирования. Популярность данного метода заключается в том, что платежи, уплачиваемые правообладателю, включаются в расходы налогоплательщика практически без каких-либо ограничений и лимитов, тем самым позволяя уменьшить его налоговую нагрузку.

Максимальный и наиболее спорный налоговый эффект достигается в случае, когда правообладателем является иностранная компания, являющаяся частью того же холдинга, что и российская компания, несущая расходы на роялти. При выплате лицензионных платежей во многие юрисдикции налоговую нагрузку можно свести до минимума за счет выбора для регистрации компании – лицензиара низконалоговой юрисдикции, заключившей с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее льготы в отношении роялти (см. Рисунок 1).

Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо особых требований к праву, за пользование которым уплачиваются роялти. В большинстве случаев это неисключительные права на товарный знак или патент. Наряду с такими относительно простыми и понятными объектами регулирования на практике имеют место и довольно сложные, с точки зрения правовой квалификации, комплексные объекты интеллектуальной собственности. Так, за многие годы сложился тренд на передачу с помощью лицензионных соглашений от зарубежных головных офисов своим дочерним российским компаниям прав пользования различными корпоративными ресурсами и правилами, принятыми в рамках одного холдинга: стандартов качества и обслуживания клиентов, внутренних процедур делопроизводства, административных информационных баз и телефонных справочников, внутренних регламентов и многого другого. Этот массив данных принято было квалифицировать как «ноу-хау» - «технология», используемая в производстве.

Поначалу суды не возражали против такого подхода. Компания ООО «Эквант», о которой речь пойдет в этой статье, в 2011 году успешно оспорила претензии налоговой инспекции к обоснованности расходов на «технологию», роялти за которую были выплачены в адрес дружественной иностранной компании. Однако во второй попытке оспорить роялти по тому же договору но за другой период, предпринятой налоговым органом, в 2015 году компания сенсационно проиграла процесс во всех инстанциях (схематично основные временные промежутки отражены на Рисунке 2).

Рассмотрим оба этих дела, чтобы понять, что именно изменилось в подходе судов за четыре года.

Обстоятельства дела, которое налогоплательщик выиграл

ООО «Эквант» в 2003 году заключило лицензионное соглашение с ирландской компанией «EQUANT NETWORK SERVICES INTERNATIONAL LTD» (далее – «ENSIL»), принадлежащей к тому же холдингу «France Télécom – Orange». Предметом соглашения выступили неисключительные права на использование «технологии» («ноу-хау»). В качестве ноу-хау передавалась совокупность информации технического характера в области телекоммуникаций, используемая для целей разработки, предоставления и продажи телекоммуникационных продуктов и услуг. За право пользования информацией ООО «Эквант» уплачивало ежеквартальные платежи в размере 4,2% валового дохода от продажи сетевых услуг.

Первая попытка (дело № А40-36263/10-140-241) была предпринята по результатам налоговой проверки, проведенной в 2009 г. В рамках данного процесса налоговики в том числе оспаривали правомерность принятия в расходы роялти, уплаченные в период 2006 - 2007 гг. Тогда мнения судов разделились: суд первой инстанции и суд кассационной инстанции приняли сторону налогоплательщика, в отличие от суда апелляционной инстанции, согласившегося с позицией налоговых органов. Точку в споре поставил ВАС РФ, отказав налоговым органам в передаче дела для пересмотра принятых судебных решений в порядке надзора.

Решение налогового органа о привлечении ООО «Эквант» к ответственности в 2009 г., как и в 2012 г., было основано на признании того факта, что единственной деловой целью заключения лицензионного соглашения было получение необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод был сделан налоговым органом на базе следующих основных аспектов:

  • отсутствие предмета сделки - интеллектуального права (ноу-хау), отвечающего установленным гражданским законодательством критериям для признания таковым (новизна, ограниченность доступа к информации со стороны третьих лиц и коммерческая ценность);
  • аффилированность и взаимозависимость участников лицензионного соглашения.

Правовой анализ дела, выигранного налогоплательщиком

В рамках первого процесса против ООО «Эквант» налоговые органы допустили ряд неточностей при обосновании своей позиции, которые в результате привели к победе налогоплательщика. В частности:

  • налоговые органы не провели должной работы по установлению взаимозависимости, имеющейся между сторонами лицензионного соглашения, и ошибочно указали в своем решении, что компания ENSIL является 100% учредителем ООО «Эквант»;
  • экспертиза, проведенная по инициативе налоговых органов, хоть была признана судом проведенной без нарушений, содержала в выводах формулировки, позволившие суду допустить правоту налогоплательщика («делая предположение о том, что каждая в отдельности «технология, решение рекомендация» не являются «ноу-хау», эксперты сразу же делают оговорку, что для оператора связи передаваемые технологии могут являться коммерческой тайной налогоплательщика, т.е. иметь для него коммерческую ценность»).

Кроме того, суд указал, что оценка экономической целесообразности расходов и результата хозяйственной деятельности общества не имеет правового значения при решении налоговым органом вопроса об обоснованности затрат. И тот факт, что понесенные расходы связаны с деятельностью налогоплательщика является достаточным основанием для их учета в налоговых целях, поскольку в силу абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для подтверждения своей позиции суд сослался на разъяснения КС РФ, содержащиеся в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П, которое устанавливает, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее. Также судом приводятся выдержки из Постановления КС РФ от 24.02.2004г. № 3-П и Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которые также признают за субъектами предпринимательской деятельности право на самостоятельность при осуществлении своей деятельности.

Рассмотренная позиция судебных органов позволила ООО «Эквант» одержать победу в первом споре. Однако налоговые органы не смирились со своим поражением, учли предыдущий опыт и при проведении новой проверки проделали объемную работу по сбору недостающей для доказательства своей позиции информации.

Обстоятельства дела, которое налогоплательщик проиграл

В рамках второй попытки ООО «Эквант» оспаривало решение налогового органа, принятое по результатам проверки деятельности за 2008 - 2009 гг., которое предписывало, в том числе, исключить из убытка, всю сумму роялти, уплаченных за пользование «ноу-хау», в размере 372.050.109 руб.

Стоит отдельно отметить, что в рамках новой проверки налоговые органы получили от своих зарубежных коллег колоссальный объем информации, который лег в основу доказательной базы. Были получены ответы на запросы от уполномоченных органов Ирландии, Швеции, Нидерландов, Германии, Украины, Казахстана и Белоруссии. Такая обширная география международного информационного обмена в рамках одного дела по налоговым вопросам является примером одного из уникальных случаев в российской правовой практике.

Полученные данные привели налоговых органов к дополнительным выводам:

  • компания-лицензиар не приобретала и самостоятельно не создавала «технологии» (т.е. не владеет и не пользуется исключительными правами на ноу-хау);
  • компания-лицензиар является транзитным звеном между дочерними компаниями холдинга и материнской компанией;
  • компания-лицензиар, также как и ООО «Эквант», не уплачивает налогов с доходов ввиду наличия постоянного убытка, образовывающегося из-за расходов в виде процентов по займам и переносимого на будущие периоды;
  • компания-лицензиар является формальным участником лицензионного договора, без реального предоставления информации и технической поддержки, которая имеется только в базах данных, принадлежащих материнской компании;
  • остальные дочерние компании, входящие в холдинг, в рассматриваемых периодах не уплачивали лицензионные платежи за право пользования аналогичной информацией («технологией»);
  • состав услуг ООО «Эквант» не менялся и внедрения новых продуктов на основе «технологии», полученной по лицензионному соглашению, не происходило.

Все собранные налоговыми органами доказательства были приняты судом. И на этот раз, несмотря на фактическую идентичность нового спора, суд на позиции КС РФ и ВАС РФ, устанавливающие принцип свободы экономической деятельности налогоплательщиков, уже не опирался. Более того, суд не принял ссылку налогоплательщика на преюдициальный характер решения по предыдущему делу.

Кроме того, что в рамках второго дела суд принял к рассмотрению показания только тех свидетелей, которые подтверждали невозможность использования полученной по лицензионному соглашению информации в деятельности ООО «Эквант». Свидетельские показания, утверждающие обратное, судом были отклонены в связи с имеющейся взаимозависимостью между свидетелями и налогоплательщиком (свидетели являлись сотрудниками налогоплательщика).

Мы полагаем, что совокупность рассмотренных факторов, а также декларирование убытка для целей налогообложения в течение продолжительного времени привели ООО «Эквант» на этот раз к проигрышу.

Правовой анализ дела, проигранного налогоплательщиком

Право налогоплательщиков учитывать регулярно уплачиваемые лицензионные платежи в составе расходов по налогу на прибыль организации закреплено пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом по общему правилу, установленного п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются исключительно обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что роялти могут быть учтены в составе налоговой базы по налогу на прибыль, если ноу-хау отвечает требованиям, установленным гл. 75 ГК РФ.

В частности, согласно п. 1 ст. 1465 ГК РФ ноу-хау признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности их третьим лицам, если к таким сведениям у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и обладатель таких сведений принимает разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны.

Таким образом, суд, приняв доводы налоговой об общеизвестности информации, переданной ООО «Эквант» по лицензионному соглашению, («информация, переданная налогоплательщику по лицензионному соглашению, представляет собой управленческие директивные указания материнской компании дочерним») и доводы об отсутствии надлежащего режима хранения («информация, которая была предоставлена налогоплательщику в качестве объекта интеллектуального права, не хранилась в базах данных, принадлежащих иностранной компании, а находилась в базах данных других аффилированных лиц») установил, что переданные «технологии» фактически не являются ноу-хау. Это в конечном итоге позволило признать осуществленные лицензионные платежи экономически необоснованными.

Судебная практика

За последнее время налоговыми органами было инициированы и другие аналогичные процессы по оспариванию лицензионных платежей за ноу-хау. Одним из них был сопоставимый с делом ООО «Эквант» по обстоятельствам и итоговому решению спор российского общества ОАО «САН ИнБев», входящего в группу компаний крупнейшего мирового пивоваренного концерна. Позиция суда, поддержавшего сторону налоговой, содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.08.2014г. №305-ЭС14-853. Таким образом, мы можем говорить уже о тенденции оспаривания налоговыми органами роялти, выплачиваемых зависимой компании за внутренние регламенты «технологии». И эта тенденция складывается не в пользу налогоплательщиков.

В этой связи особый интерес представляют положительные судебные акты, принятые в рамках рассматриваемой тематики. На настоящий момент единственным таким примером является цикл идентичных дел, инициированных компаниями, входящими в группу Московского аэропорта «Домодедово» в 2014 году. Применительно к рассматриваемой ситуации суд признал, что документация по описанию процессов, содержащаяся в форме электронных документов «кодексов», является секретом производства (ноу-хау). Основные аргументы защиты налогоплательщика, принятые судом:

  • было доказано фактическое создание объекта интеллектуальной собственности (нематериального актива) разработчиком (лицензиаром);
  • было доказано, что экспертиза, инициированная налоговыми органами, была проведена с нарушениями.

В данной ситуации налогоплательщику удалось представить доказательства создания лицензиаром - иностранной компанией нематериального актива, поскольку разработчик осуществлял деятельность на территории России через постоянное представительство. Силами данного представительства и был создан нематериальный актив, платежи по которому налоговый орган пытался оспорить. В качестве подтверждения судом были приняты записи бухгалтерского учета РСБУ и первичные подтверждающие документы. На наш взгляд это достаточно редкий случай, поскольку обычно при использовании роялти в качестве инструмента налогового планирования лицензионный договор заключается напрямую с иностранной компанией.

Практические рекомендации

Таким образом, проанализировав сложившуюся в последнее время судебную практику, можно сделать вывод, что налоговые органы начали активно и достаточно успешно бороться с роялти, не только путем оспаривания размера лицензионных платежей, как это было ранее, но и ставя под сомнение экономическую целесообразность таких затрат в целом.

Особое внимание на наш взгляд стоит обратить также и на тенденцию увеличения качества и количества источников информации, используемых налоговыми органами для сбора доказательств, в том числе активное расширение практики международного информационного обмена.

Налогоплательщикам, использующим в своей деятельности лицензионные договоры, необходимо заранее подготовить надежную доказательную базу, которая поможет защитить свои интересы в суде. В частности мы рекомендуем следующее:

  • кодексы, регламенты, информационные базы данных и иные объекты интеллектуальной собственности, если они являются предметом роялти, должны быть недоступны для пользования третьим лицам, и, преимущественно, находиться под режимом коммерческой тайны;
  • ноу-хау и технологии, полученные по лицензионному договору от иностранной зависимой компании, должны представлять коммерческую ценность для лицензиата (должно быть возможным подтвердить их связь с фактами заключения доходных договоров на новые виды услуг, оптимизации ресурсов компании и др.);
  • желательно однозначно подтвердить, что передаваемый по лицензионному договору объект действительно является ноу-хау (при неустранимых сомнениях такой вопрос под силу решить только в ходе экспертизы);
  • должно быть доказано и документировано, что объект создавался или приобретался лицензиаром – что он фактически существует, имеет материальное выражение, на его создание потребовалось продолжительное время и были затрачены определенные ресурсы (материальные, трудовые и др.);
  • нежелательно для общества – лицензиата, выплачивающего роялти фиксировать убытки, по крайней мере в размере, дающем основание предположить, что именно роялти стали их причиной.

Важно также помнить, что большинство выигранных налогоплательщиками дел связаны с тем, что налоговые органы допускают в ходе проверок множество фактических и процессуальных ошибок. Правильная фиксация таких ошибок позволяет налогоплательщику выигрывать дела по процессуальным соображениям, что, заведомо, является наиболее простым и эффективным путем.

Если Вы только планируете использовать роялти в своем бизнесе или хотите свести к минимуму риски оспаривания в суде налоговыми органами уже осуществленных расходов по лицензионным соглашениям – мы готовы предложить свои услуги и будем рады видеть Вас среди наших клиентов. За более подробной информацией Вы может в любой момент обратиться к нашим специалистам. Также можете отправить заявку на консультацию непосредственно с нашего сайта.

КРАТКАЯ СПРАВКА О РАССМАТРИВАЕМЫХ ДЕЛАХ:

Номер основного дела: № А40-28065/13
Участники: ООО «Эквант», МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7
Основной регион: г. Москва, Россия

Ключевые правовые нормы:

ст. 1465 ГК РФ; п. 1 ст. 252 и пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ

Пройдено инстанций:

АС г. Москвы, 9 арбитражный апелляционный суд

Последний судебный акт по делу: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 г. № 09АП-56340/2014
Опыт налогоплательщика: Налогоплательщик проиграл!